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11 - Imposte indirette: il regime dei trasferimenti di beni al trust.

Imposta di registro o imposta sulle donazioni

Il primo rilevante aspetto che interessa l’imposizione indiretta del trust si pone fin dal momento della sua costituzione ed afferisce il regime dei trasferimenti/conferimenti in esso di beni o diritti.

Il trasferimento dei beni al trustee avviene a titolo gratuito, mancando qualsiasi genere di corrispettivo. D’altronde, è assente anche l’animus donandi, requisito fondamentale per la ricorrenza di una donazione.

Il beneficiario, infatti, “non trasferisce il bene con l’intento di arricchire il trustee, ma perché egli lo amministri in favore dei beneficiari o per la realizzazione di un determinato scopo” .

Da ciò discende che non avrà modo di essere applicata a tali trasferimenti l’imposta sulle donazioni, ma quella di registro .
Tali sono le osservazioni svolte dalla Commissione Tributaria Regionale di Venezia, con sentenza 23 gennaio 2003, ove è appurata “l’assenza di qualsiasi intento di liberalità da parte del settlor nei confronti del trustee, in quanto quest’ultimo costituisce solo il mezzo per la realizzazione del programma voluto, che è quello di attribuire un vantaggio patrimoniale ai beneficiari.

Né può trarsi argomentazione a favore della tesi secondo cui il trust è assimilabile alla donazione, dalla considerazione secondo cui il contratto de quo comporterebbe sempre un depauperamento del settlor, in quanto – come è noto – esiste la categoria dei contratti unilaterali a titolo gratuito (…) in cui pure si verifica una deminutio patrimoniale per uno dei contraenti, ma che non per questo sono assimilabili a donazione.
D’altronde, neppure è ipotizzabile un arricchimento in capo al trustee dal momento che questi è tenuto ad erogare alla cessazione del contratto ciò che ha ricevuto (…)”.

Analogamente si è pronunciata la Commissione Tributaria Provinciale di Lodi, con sentenza 5 novembre 2001, n. 135, affermando che “l’atto costitutivo del trust non può considerarsi né una donazione, difettandone la causa (e non solo quindi l’animus donandi) né un atto a titolo oneroso, perché non vi è un corrispettivo: esso è un atto a titolo gratuito di intestazione al trustee di poteri ed oneri relativi all’Amministrazione e gestione di beni, con vincolo di destinazione dei beni medesimi ad esclusivo vantaggio del beneficiario”.

Corre l’obbligo di puntualizzare che tali affermazioni non sono però oggetto di condivisione unanime da parte della giurisprudenza.
La Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, infatti, con sentenza 29 marzo 2001, n. 27, ha avuto modo di riscontrare la sostanziale identità di funzioni economico – sociali fra donazione e costituzione di trust, statuendo che con l’atto istitutivo “si è in presenza di un atto che, pur avendo una causa giuridica particolare realizza comunque lo scopo economico che caratterizza una donazione. Se si può convenire che manca l’animus donandi, esiste da subito un vantaggio per i beneficiari e agli stessi va poi la proprietà del bene al termine del periodo prefissato e alle condizioni espressamente indicate nel provvedimento di costituzione del trust. Conseguentemente l’imposta applicabile sarà quella sulle donazioni”.

A tal proposito, merita di essere rilevato, innanzitutto, che se nel caso specifico vi era una clausola volta ad assicurare il trasferimento della proprietà al termine di un periodo prefissato di gestione da parte del trustee, ciò non è sempre vero, potendo l’atto costitutivo prevedere una molteplicità di soluzioni.
Inoltre, come giustamente rilevato dalla dottrina , a commento della menzionata sentenza, essa postula uno sdoppiamento del diritto di proprietà per il quale vi sarebbe una “proprietà formale”, trasferita in capo al trustee ed una “proprietà sostanziale” trasferita, invece, ai beneficiari.

Siffatto “sdoppiamento” non è, però, ammissibile in un ordinamento quale il nostro, di tipo prettamente romanistico, posto che in esso “non esiste alcuno spazio per una scissione del diritto di proprietà in concorrenti forme di appartenenza: infatti, il contenuto del diritto del trustee non soffre limitazioni, queste ultime riguardano, invece, l’esercizio del diritto e sono esse che, funzionalizzandolo, escludono l’oggetto del trust dal restante patrimonio del trustee” .
Non è possibile, pertanto, ipotizzare una donazione nella quale il soggetto cui è assegnato il bene/diritto donato non ne acquisti la proprietà, non riscontri un immediato incremento patrimoniale, ma ne venga in possesso all’unico ed esclusivo fine di trasmettere un beneficio a terzi.


12 - Imposta di registro in misura proporzionale o fissa

Tanto appurato, si pone il problema di verificare se l’imposta di registro debba essere applicata all’atto dell’assegnazione al trust in misura fissa o proporzionale.
Nella specie, ci si riferisce alla registrazione del frequente atto di traslazione degli immobili, non all’atto di costituzione del trust, per il quale non dovrebbero esservi problemi ad ipotizzare l’applicazione del tributo indiretto in misura fissa.

Ebbene, per risolvere la questione deve essere chiarito se si verifica o meno il passaggio della proprietà.
La problematica non è di facile soluzione in quanto, trattandosi di un istituto di common law, si riscontrano peculiarità nelle posizioni soggettive delle parti coinvolte.
Inoltre, a rendere ancora più complessa la situazione, concorre la circostanza, già esposta in apertura, per la quale ogni atto istitutivo di trust disciplina diversamente le attribuzioni del trustee, l’ampiezza dei suoi poteri ed i diritti del beneficiario.

E’stato osservato, in materia, come il trust sembri mettere in crisi la tradizionale distinzione romanistica fra diritto reale e diritto di credito od obbligatorio.
Invero, “di certo i beneficiari del trust non corrono il rischio tipico inerente ai rapporti obbligatori, poiché i creditori personali dei trustees non possono soddisfare i propri crediti sui beni oggetto del trust. Salvo eccezioni, i beneficiari non hanno però nemmeno il diritto di conseguire il possesso dei medesimi beni. Sotto questo profilo la posizione che compete ai beneficiari rimane piuttosto lontana dal modello più noto di appartenenza reale, che considera il diritto come mezzo (legittimo) per conseguire il possesso. Se questo è vero il diritto del beneficiario del trust ha per oggetto non già le singole cose nella disponibilità dei trustees, bensì il valore di esse” .

Purtuttavia, è indubbia anche la facoltà del trustee, ove non espressamente preclusa dall’atto istitutivo, di disporre l’alienazione dei beni oggetto della fiducia.
Riprova di ciò è, in Inghilterra, il Trust of Land and Appointment of Trustees Act del 1996, il quale al punto 6 (1), così recita: “for the purpose of exercising their functions as trustees the trustees of land have in relation to the land all the powers of an absolute owner”.
E’ evidente, quindi, la similitudine intercorrente fra tali poteri assegnati al trustee per legge ed i diritti reali romanistici, fra i quali la proprietà, caratterizzata da una forma di assoluto dominio sul bene.

Poste queste premesse, debbono essere tratte le relative conclusioni ai fini dell’imposta di registro.
Le norme di riferimento sono quelle di cui agli artt. 20 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) 1 e ss., in particolare l’11, della Parte Prima della Tariffa Allegata.
Il disposto dell’art. 20 prevede un principio in base al quale, ai fini dell’imposta di registro, deve aversi riguardo alla natura intrinseca dell’atto e ai relativi effetti giuridici “anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

La Tariffa indica poi gli atti da registrarsi in termine fisso, primi fra tutti quelli di cessione degli immobili, da sottoporsi ad imposta proporzionale.
Secondo la lettera dell’art. 9 della Tariffa, inoltre, per gli “atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” si applica l’imposta proporzionale nella misura del 3 per cento.

A mente dell’art. 11 di detta Tariffa, l’imposta è, invece, dovuta in misura fissa per gli atti “non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.
Sembra, pertanto, che ai sensi dell’art. 20 debba aversi riguardo alla sostanza dell’atto registrato, piuttosto che alla forma; se la sostanza, è, quindi, quella di un trasferimento di proprietà, a prescindere dal nomen attribuito all’atto, se ne dovranno trarre le relative conseguenze.
In questo senso si è pronunciata la Commissione Tributaria Provinciale di Lodi nel precedente su citato, statuendo che “l’imposta da applicare non è quella delle donazioni ma quella della legge di registro, certamente applicabile ad atti a titolo gratuito, esattamente riferita alla categoria residuale di cui all’art. 9 della Tariffa, Parte I, della legge sull’imposta di registro”.

La stessa Amministrazione Finanziaria è giunta a concludere per l’imponibilità ai fini dell’imposta di registro dei conferimenti in trust secondo l’aliquota proporzionale, attribuendo agli stessi, quindi, natura patrimoniale.
Con Nota del 28 settembre 2004, l’Agenzia delle Entrate ha infatti affermato che “l'atto di conferimento dell'immobile, da parte del disponente nei confronti del trustee, non evidenzia alcun animus donandi, considerato che la costituzione del trust risponde all'esigenza del disponente di assicurare l'inalienabilità, unitarietà, la valorizzazione del complesso immobiliare.

Pertanto, l'atto di trasferimento in esame non può essere qualificato quale atto di liberalità indiretta e, quindi, non sussistono i presupposti necessari per l'applicazione del regime previsto per le donazioni. Inoltre, è certamente da escludere l'onerosità della cessione visto che il disponente non riceve alcuna contropartita.

La scrivente è del parere, pertanto, che, nel caso in esame, trovi applicazione l'art. 9 della su citata Tariffa, parta prima, secondo cui - in via residuale - per gli "atti diversî da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale" si applica l'imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento. Si perviene a tale conclusione considerato che l'atto di trasferimento in trust di un bene ha per oggetto una prestazione a contenuto patrimoniale”.
Ciò nonostante, si registrano, in senso contrario, due precedenti giurisprudenziali che sanciscono l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.

La Corte di Cassazione, con sentenza Sez. Trib., 6 giugno 2002, n. 8162, pronunciandosi in materia di fondo patrimoniale matrimoniale, fattispecie avente diversi punti in comune con il trust, ha affermato, in primo luogo ed in linea con le suesposte considerazioni, che “l'imposta sulle donazioni (…) non è applicabile, per difetto del presupposto impositivo, all'atto costitutivo di un fondo patrimoniale, atteso che questo determina soltanto un vincolo di destinazione sui beni confluiti nel fondo, affinché i loro frutti assicurino il soddisfacimento dei bisogni della famiglia, ma non incide sulla titolarità dei beni stessi che non divengono oggetto di trasferimento "inter vivos", per spirito di liberalità”.

Sempre la Corte Suprema ha constatato che “in tema di imposta di registro, il regime di tassazione dell'atto costitutivo di un fondo patrimoniale non è né quello stabilito dall'art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (atti traslativi a titolo oneroso), né quello previsto dall'art. 3 della Tariffa al citato D.P.R. n. 131 (atti di natura dichiarativa), e neppure quell'altro disciplinato dall'art. 9 della stessa Tariffa (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), ma va individuato nella categoria residua di atti prevista dall'art. 11 dello stesso testo normativo, tassati nella misura fissa ivi prevista. Infatti, l'atto costitutivo del patrimonio familiare non ha natura ricognitiva, ma solo costitutiva: esso muta il regime giuridico del bene, costituendolo in patrimonio separato, pur senza che sia creata una nuova soggettività patrimoniale”.

Conformemente si era pronunciata anche la Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, la quale, con sentenza 12 febbraio 1997, n. 287, affermava che “la costituzione di un fondo patrimoniale importa l’asservimento dei beni in esso contenuti ai bisogni della famiglia; l’introduzione di questo vincolo non integra alcun trasferimento patrimoniale per i beni che ne sono oggetto, risultando così inidoneo a creare un patrimonio separato da quello degli stipulanti”, di talchè l’imposta di registro andava applicata in misura fissa, “non avendo l’atto ad oggetto prestazioni a carattere patrimoniale”.

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