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ECONOMIA > SOCIETA' > Contabilità e bilancio
La contabilità generale
La contabilità generale è l'insieme delle rilevazioni tra loro coordinate e collegate che riguardano i valori finanziari ed economici generati dalle operazioni di gestione.
Scopo della contabilità generale è la determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio. Inoltre essa fornisce i dati per la compilazione del bilancio (documento che espone periodicamente i risultati conseguiti dall'impresa) e per la redazione della dichiarazione fiscale dei redditi.
Sistemi e metodi contabili
Le scritture di cui si compone la contabilità generale fondano le proprie rilevazioni su un sistema di conti.
Un sistema di conti o sistema contabile è un insieme coordinato di conti che raccoglie scritture tra loro collegate riguardanti un oggetto complesso.
Esistono diversi sistemi contabili: relativi alla tenuta della contabilità generale (sistemi principali); relativi alla tenuta della contabilità finanziaria; relativi ai cosiddetti sistemi supplementari (sistemi minori).
Il sistema più utilizzato per la tenuta della contabilità generale è il sistema del patrimonio e del risultato economico di Zappa e Amaduzzi.
Un sistema di scritture non è un metodo di scritture: un metodo di scritture o metodo contabile è l'insieme delle norme che regolano la forma, l'ordine e le modalità con le quali le scritture vengono composte.
Il sistema riguarda il contenuto delle scritture, il metodo detta le regole di forma e procedura delle rilevazioni. Per questo motivo un metodo può essere applicato a sistemi contabili diversi.
Di norma, il sistema del patrimonio e del risultato economico viene attuato attraverso il metodo della partita doppia.
Il metodo della partita doppia
Quando in un sistema contabile si vogliono rilevare le quantità, espresse in moneta di conto, riguardanti le operazioni aziendali, si devono indicare i conti interessati alle variazioni e le sezioni (Dare e Avere) in cui i valori devono essere iscritti.
Il metodo della partita doppia stabilisce le regole di registrazione dei valori in un insieme coordinato di conti, stabilendo che ogni operazione aziendale deve dar luogo contemporaneamente ad almeno due annotazioni:
-in due o più conti a sezioni divise o accostate;
-in opposte sezioni;
-in modo che il totale dei valori registrati in Dare sia uguale al totale dei valori registrati in Avere.
Occorre registrare ogni quantità due volte, contemporaneamente in diversi conti e in sezioni opposte, in modo che si attui sempre l'uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti.
Eventuali quantità negative si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui si iscrivono.
Quando si applica il metodo della partita doppia i conti assumono sempre la forma a due sezioni, costituite dalla sezione Dare a sinistra e dalla sezione Avere a destra.
Il sistema del patrimonio e del risultato economico
Ogni fatto di gestione è esaminato:
-nell'aspetto finanziario, relativamente alle variazioni intervenute nella cassa, nei crediti, nei debiti, nei ratei, nei fondi rischi e oneri. Tale aspetto è detto originario, in quanto di immediata percezione;
-nell'aspetto economico, relativamente alle variazioni intervenute nei costi, nei ricavi e nel patrimonio netto.
Il sistema del patrimonio e del risultato economico è un insieme coordinato di scritture complesse con le quali si rilevano, nel duplice aspetto finanziario ed economico, i fatti di gestione allo scopo di determinare il reddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.
I conti, tra loro collegati, che costituiscono il sistema del patrimonio e del risultato economico e che accolgono le variazioni intervenute nei valori aziendali, si distinguono in finanziari ed economici.
I conti finanziari sono accesi ai valori finanziari e si classificano in:
-conti accesi ai valori in cassa (denaro, assegni, valori bollati, traveller's cheques, tickets ...)
-conti accesi ai debiti e ai crediti (movimenti di debiti e crediti, di regolamento e di finanziamento, già liquidati o da liquidare)
-conti accesi ai ratei, ai fondi oneri futuri e ai fondi rischi
I conti finanziari accolgono in Dare le variazioni finanziarie attive e in Avere le variazioni finanziarie passive.
I conti economici sono accesi ai valori economici di patrimonio netto e di reddito. Si classificano in:
-conti di patrimonio netto (accesi al patrimonio netto e alle sue parti ideali, accolgono le variazioni per nuovi apporti o per prelevamenti e per i risultati della gestione)
-conti di reddito (accesi alle variazioni economiche [costi e ricavi] che incidono sulla formazione del risultato economico di uno o più esercizi).
Si classificano in:
-conti accesi alle variazioni economiche d'esercizio o conti economici d'esercizio (accolgono costi e ricavi [e loro rettifiche] derivanti dall'investimento e dal disinvestimento in fattori produttivi d'esercizio).
-conti accesi ai componenti ordinari del reddito d'esercizio
-costi accesi ai componenti straordinari del reddito d'esercizio
-conti accesi ai valori pluriennali (accolgono i costi e le loro rettifiche derivanti dall'investimento in fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo [fabbricati, impianti, avviamento...])
-conti accesi ai costi e ricavi sospesi (accolgono costi e ricavi già rilevati ma di competenza degli esercizi futuri e pertanto da sospendere dai componenti di reddito dell'esercizio che si sta chiudendo)
I conti economici accolgono in Dare le variazioni economiche negative e in Avere le variazioni economiche positive.
I conti finanziari, i conti di patrimonio netto e i conti di reddito accesi ai costi pluriennali e ai costi e ricavi sospesi sono detti conti patrimoniali. I loro saldi affluiscono nel prospetto del patrimonio di funzionamento o situazione patrimoniale.
I conti di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio ordinari e straordinari sono detti conti economici d'esercizio. I loro saldi affluiscono nel prospetto del risultato economico d'esercizio o situazione economica.
CONTI FINANZIARI
Dare:(variazioni finanziarie attive)
Avere:(variazioni finanziarie passive)
Dare
Entrate di cassa
Avere
Uscite di cassa
Dare
Aumenti di crediti
Avere
Diminuzioni di crediti
Dare
Diminuzioni di debiti
Avere
Aumenti di debiti
CONTI ECONOMICI DI REDDITO
Dare:(variazioni economiche negative)
Avere:(variazioni economiche positive)
Dare
Costi
Avere
Ricavi
Dare
Diminuzioni di ricavi
Avere
Diminuzioni di costi
CONTI ECONOMICI DI PATRIMONIO NETTO
Dare (variazioni economiche negative)
Avere (variazioni economiche positive)
Dare
Passivo netto
Avere
Patrimonio netto
Dare
Diminuzioni di patrimonio netto
Avere
Aumenti di patrimonio netto
La partita doppia applicata alla contabilità generale
Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico si basa sulle seguenti regole:
-sono oggetto di rilevazione i soli fatti esterni di gestione, che derivano da scambi con i terzi e che originano una o più variazioni finanziarie
-ogni operazione viene rilevata, dando luogo ad almeno due registrazioni, in Dare e in Avere di due o più conti, in modo che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli accreditamenti
-le operazioni aziendali vengono rilevate nel momento in cui si manifestano le variazioni finanziarie, cioè entrate/uscite di cassa o aumenti/diminuzioni di crediti/debiti
-ogni operazione viene esaminata nell'aspetto finanziario e nell'aspetto economico. Se si verificano più variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano tra di loro non vi sono variazioni economiche; se le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro esse misurano variazioni economiche
-le registrazioni vengono effettuate in due serie di conti (conti finanziari e conti economici) coordinati a sistema, che accolgono valori espressi in un'unica moneta di conto e che funzionano in modo antitetico (ossia opposto) secondo le regole di registrazione viste in precedenza
Si potrebbe obiettare che certe operazioni, in cui le uniche variazioni sono economiche (ad esempio, l'apporto di un fabbricato da parte del titolare dell'impresa), non rispettano i due requisiti richiesti perchè possano essere rilevate in partita doppia. In realtà, con riferimento all'esempio, al momento dell'apporto non intervengono variazioni finanziarie, ma poichè in un secondo tempo è possibile che il fabbricato venga venduto, è necessario rilevarlo da subito in contabilità generale.
Le operazioni aziendali possono dare origine a:
-variazioni che interessano il solo aspetto finanziario (una o più variazioni finanziarie attive [Dare] corrispondono a una o più variazioni finanziarie passive [Avere]: ha cioè luogo una permutazione finanziaria)
-variazioni che interessano sia l'aspetto finanziario sia l'aspetto economico
-una o più variazioni finanziarie attive (Dare) misurano una o più variazioni economiche positive (Avere)
-una o più variazioni finanziarie passive (Avere) misurano una o più variazioni economiche negative (Dare)
-una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle passive (Avere) misurano una o più variazioni economiche negative (Dare)
-una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle attive (Dare) misurano una o più variazioni economiche positive (Avere)
-variazioni che interessano il solo aspetto economico (una o più variazioni economiche positive [Avere] corrispondono a una o più variazioni economiche negative [Dare])
Gli strumenti della contabilità generale
La contabilità generale tenuta in partita doppia si avvale dei seguenti strumenti di rilevazione:
-piano dei conti (composto dal quadro dei conti e dalle note illustrative, viene steso in base al sistema contabile adottato, raggiungendo il grado di analisi desiderato dall'azienda)
-prima nota (scrittura elementare facoltativa, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano. Poichè non è soggetta a regole formali, talvolta su di essa si annotano solo gruppi omogenei di operazioni)
-giornale in partita doppia (scrittura complessa obbligatoria, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano, nel rispetto delle regole formali previste. In esso devono comparire la descrizione delle operazioni [con riferimento ai documenti originari da cui derivano] e la descrizione dei conti da addebitare e da accreditare per le variazioni finanziarie ed economiche intervenute. Il giornale, insieme al libro degli inventari, è una delle principali scritture obbligatorie previste dal Codice Civile. Deve essere tenuto secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti a margine. Non è possibile fare abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione questa deve eseguirsi in modo che le parti cancellate siano leggibili. Prima di essere messo in uso il giornale deve essere numerato progressivamente in ogni pagina)
-mastro (scrittura complessa obbligatoria, riporta in ordine sistematico [a seconda dell'oggetto] le operazioni in precedenza elencate sul giornale in ordine cronologico. Formato dall'insieme dei conti indicati nel quadro dei conti, riporta gli indebitamenti e gli accreditamenti nel rispetto della regola fondamentale della partita doppia)
-situazioni contabili (prospetti in cui si elencano i conti di mastro con le movimentazioni subite, consentono di ottenere delle informazioni sugli andamenti aziendali)
Dalla situazione contabile finale si traggono i dati che, classificati e strutturati, consentono la redazione del bilancio d'esercizio. Questo è il documento che mette in evidenza il patrimonio di funzionamento e il risultato economico dell'esercizio considerato.
Il piano dei conti
Il primo passo logico da compiere per la tenuta della contabilità generale è la predisposizione del piano dei conti, ossia la definizione dei conti che costituiscono il sistema contabile. Il piano dei conti è costituito da:
-il quadro dei conti (l'elenco di tutti i conti, tra loro coordinati e collegati, che formano il sistema delle scritture complesse che compongono la contabilità generale)
-le note illustrative (l'elenco delle regole e delle procedure che spiegano il funzionamento dei conti e precisano i valori che entrano a farvi parte)
Le scritture devono essere compilate utilizzando esclusivamente i conti contemplati nel piano dei conti, aggiungendo eventualmente nuovi conti, ma non usando nomi diversi per conti che già esistono. Il piano dei conti deve essere predisposto così da favorire la redazione del bilancio d'esercizio e la dichiarazione fiscale dei redditi. A questo scopo, le legislazioni civilistica e fiscale pongono dei vincoli che condizionano notevolmente la scelta dei conti da utilizzare e il loro funzionamento.
Come si costruisce un articolo in partita doppia
Per rilevare un fatto di gestione in partita doppia è necessario individuare:
-data dell'operazione
-conti interessati dall'operazione
-importo della variazione subita dall'oggetto del conto
-segno di ogni variazione
-sezione in cui registrare la variazione
Gli apporti iniziali
Il patrimonio di costituzione è il patrimonio netto esistente alla nascita dell'azienda, i cui elementi sono rappresentati dagli apporti effettuati dal proprietario (in caso di azienda individuale) o dai soci (in caso di azienda collettiva).
Gli apporti possono riguardare:
-denaro, assegni bancari o circolari, disponibilità liquide fatte affluire sul c/c intestato all'azienda, valori bollati (marche da bollo, francobolli...) e altri valori (traveller's cheques, tickets...)
-beni in natura:
-apporti in natura disgiunti (beni tra loro non legati da vincoli di complementarietà economica, la cui funzionalità e il cui valore sono autonomi e autonomamente determinabili)
-apporti in natura congiunti (conferimenti o acquisti di aziende già funzionanti o di rami aziendali, vale a dire di beni legati da rapporti di funzionalità e complementarietà, il cui utilizzo e la cui valutazione non possono prescindere dagli altri beni). Un'azienda già funzionante costituisce un complesso economico che dispone di un nome già noto sul mercato, di un'organizzazione già collaudata, di personale già addestrato ed esperto, di una clientela reale e potenziale, di rapporti commerciali già avviati con i fornitori e di altri vantaggi acquisiti, che sommati prendono il nome di avviamento. È altresì possibile che l'avviamento sia negativo, qualora le qualità che ne fanno parte siano negative per l'impresa in oggetto.
L'avviamento, o meglio il suo valore, aumenta o diminuisce il valore complessivo dell'azienda rispetto a un'azienda identica ma di nuova costituzione, così come il valore complessivo dei beni che costituiscono l'azienda rispetto alla somma dei valori degli stessi beni singolarmente considerati.
La costituzione di un'impresa comporta la redazione dell'inventario di costituzione e la valutazione degli elementi apportati. La valutazione di un bene sintetizza le caratteristiche qualitative e quantitative del bene stesso in un'espressione monetaria. È inoltre un processo soggettivo, poichè tempo, luogo, scopo e soggetto che effettua la valutazione influiscono sul valore attribuito al bene.
Nel redigere l'inventario di costituzione si applicano generalmente:
-il criterio del valore nominale al denaro, ai fondi in c/c bancario o postale e ai debiti accollati all'azienda
-il criterio del presunto valore di realizzo ai crediti ceduti all'azienda
-il criterio del costo di riproduzione o di riacquisto alle merci, agli automezzi, ai fabbricati, ai terreni, agli impianti apportati.
-il criterio della capitalizzazione del reddito a un complesso aziendale funzionante. Tale criterio è applicato anche per la valutazione delle rendite, di cui si calcola il valore attuale.
L'inventario di costituzione mette in evidenza il patrimonio di costituzione, ossia l'insieme di beni e di elementi materiali e immateriali di cui dispone l'azienda all'inizio della propria attività. La determinazione del patrimonio di costituzione è:
-obbligatoria (il patrimonio netto deve essere annotato nel libro degli inventari, di cui rappresenta la scrittura iniziale)
-necessaria (rappresenta il dato di riferimento per calcolare l'utile o la perdita del primo anno di gestione)
-significativa (evidenzia ai terzi il capitale proprio dell'azienda)
Dopo la redazione dell'inventario di costituzione, si avvia la tenuta della contabilità generale provvedendo a:
-la scelta degli strumenti, dei supporti, delle procedure, delle risorse da adibire a questo aspetto dell'attività amministrativa
-la numerazione progressiva delle pagine del libro giornale e del libro degli inventari prima della messa in uso
-la predisposizione del piano dei conti
-l'intestazione dei conti di mastro e degli eventuali sottoconti
Gli apporti in natura congiunti
Sia l'apporto di un'azienda da parte di un socio o del titolare che l'acquisto di un'azienda da terzi sono considerati apporti in natura congiunti. Consideriamo il caso dell'acquisto di un'azienda: dando per scontata la presenza dei fondi necessari all'acquisto (perchè apportati secondo una o più delle modalità viste in precedenza), l'operazione consisterà nell'annotare l'apporto delle attività e delle passività trasferite dal venditore al compratore, il prezzo di vendita, il pagamento del prezzo concordato e altre operazioni eventuali (come ad esempio il giro delle merci trasferite al compratore da un conto economico acceso ai costi sospesi a un conto economico d'esercizio).
I costi di impianto e i crediti per cauzioni
La costituzione aziendale comporta il sostenimento di alcuni costi a utilità pluriennale che riguardano gli obblighi di registrazione, gli onorari per prestazioni professionali, le indagini di mercato e tutti gli oneri connessi alla costituzione. Tali oneri si rilevano nel conto Costi di impianto (conto economico di reddito acceso ai costi pluriennali), che fa parte delle immobilizzazioni immateriali, e come tali sono soggetti al procedimento di ammortamento.
L'avvio dell'azienda comporta anche la stipula di contratti riguardanti i servizi telefonici, l'erogazione dell'acqua e dell'energia elettrica, e così via. Tali contratti comportano di norma il deposito di cauzioni in denaro, che costituiscono dei crediti dell'azienda verso gli enti depositari e che sono rilevate nel conto Crediti per cauzioni (conto finanziario acceso ai crediti).
Le operazioni di acquisto
Le risorse a disposizione delle imprese sono di quattro tipi:
1) tutti i beni gratuiti della natura (terra, foreste, minerali...), comunemente chiamati risorse naturali e definiti dagli economisti terra. Si tratta di risorse libere, sia limitate (terra, legnami...) che illimitate (aria, energia solare...). Per entrare a fare parte del ciclo economico devono perdere la caratteristica della gratuità, entrando a fare parte del patrimonio aziendale di un'impresa
2) tutte le risorse umane, fisiche e psichiche, definite dagli economisti lavoro. Si tratta di risorse non libere e potenzialmente illimitate
3) tutti i beni prodotti dall'uomo, definiti dagli economisti capitale. Sono risorse non libere, potenzialmente illimitate, che per essere considerate parte del ciclo economico devono essere destinate alla produzione di altri beni (hanno il carattere della materialità), all'erogazione di servizi (hanno il carattere dell'immaterialità) o al consumo diretto
4) l'imprenditorialità. Si tratta dell'insieme dei rischi assunti e delle attività compiute dagli imprenditori nell'esercizio dell'attività economica
Le risorse, una volta utilizzate all'interno di un'impresa, prendono il nome di fattori produttivi:
-beni strumentali (impianti, terreni, attrezzature...), che rappresentano la struttura produttiva dell'azienda
-beni destinati alla lavorazione, al consumo o alla vendita (materie prime, merci, imballaggi...)
-servizi (trasporti, pubblicità, prestazioni di lavoro autonomo...)
-prestazioni di lavoro dipendente
I beni strumentali sono fattori produttivi pluriennali, destinati a permanere in azienda per tempi medio-lunghi. Gli altri beni, i servizi e il lavoro dipendente sono fattori d'esercizio, destinati a essere venduti, consumati o utilizzati nell'arco dell'anno.
Le operazioni di acquisto, con cui l'impresa provvede a dotarsi di fattori produttivi, vengono rilevate:
-nella contabilità di magazzino
-nella contabilità degli acquisti (registro delle fatture d'acquisto, partitario IVA)
-nel giornale in partita doppia
-nel mastro
-nella contabilità di cassa
-nella contabilità delle banche
La rilevazione delle operazioni di acquisto
Le fatture di acquisto rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale.
Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:
-l'importo complessivo da pagare
-l'importo riferibile ai beni o servizi acquistati
-l'importo dell'IVA
-l'importo riferibile alle spese accessorie
In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria passiva nel conto Debiti v/fornitori e una variazione finanziaria attiva nel conto IVA ns/credito (la variazione finanziaria attiva, al contrario di quella finanziaria passiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica negativa in un conto economico acceso ai costi d'esercizio.
L'acquisto di beni strumentali
L'acquisto di beni strumentali viene rilevato in Dare nel conto acceso al bene interessato senza ricorrere a specifici conti acquisti, come avviene nel caso di acquisto di merci o materie di consumo. Infatti si tratta di operazioni che non formano l'oggetto specifico dell'attività aziendale e non costituiscono variazioni economiche accese ai costi d'esercizio, bensì variazioni economiche accese ai costi pluriennali. Tali beni parteciperanno alla determinazione del risultato economico attraverso le quote di ammortamento.
Il costo pluriennale viene rilevato sulla base della fattura di acquisto, dalla quale compare l'IVA a credito. L'IVA non compare invece nell'ipotesi di acquisto di fabbricati da privati: in questo caso l'operazione è soggetta a imposta di registro, il cui ammontare va a incremento del costo del bene.
L'acquisto di beni strumentali è spesso accompagnato dal sostenimento di altri oneri accessori. Tali costi, sostenuti direttamente per l'acquisizione e il funzionamento del bene, vengono portati in diretto aumento del costo del bene acquistato attraverso il procedimento di patrimonializzazione dei costi. In questo modo tali oneri diventano elementi attivi del patrimonio, e in quanto costi pluriennali sono considerati di competenza di più esercizi.
L'acquisto di servizi
I servizi sono prestazioni, rese da altre aziende o da collaboratori esterni, comprovate da fatture, parcelle e bollette che consentono di rilevare i corrispondenti costi d'esercizio. Tali spese vengono registrate in conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio.
Resi, abbuoni e ribassi
All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.
Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore.
Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.
Il regolamento delle fatture di acquisto
L'esecuzione del pagamento può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via.
Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.
Il pagamento dei debiti
Il regolamento delle fatture d'acquisto comporta la diminuzione del debito verso il fornitore del bene o del servizio (variazione finanziaria attiva rilevata in Dare nel conto Debiti v/Fornitori) e una corrispondente diminuzione di disponibilità liquide o l'incremento dei debiti per cambiali passive, scoperti di c/c o altro (variazione finanziaria passiva da rilevare in Avere nel conto di volta in volta interessato).
Il rinnovo delle cambiali passive
Alla naturale scadenza di un effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto.
Interessi di mora
Il pagamento di una fattura posteriormente alla data di scadenza della fattura stessa comporta il pagamento di un interesse di mora, da calcolarsi sull'importo dovuto, di norma al netto di eventuali interessi di dilazione. La variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c (importo fattura + interessi di mora) e la variazione finanziaria attiva nel conto Debiti v/fornitori (importo fattura) misurano una variazione economica negativa nel conto Interessi passivi v/fornitori (interessi di mora).
Le operazioni di vendita
Le operazioni di vendita (di merci e prodotti finiti, di servizi accessori alle vendite, di beni strumentali distolti dal processo produttivo) vengono rilevate:
-nella contabilità di magazzino
-nella contabilità delle vendite (registro delle fatture emesse, partitario IVA)
-nel giornale in partita doppia
-nel mastro
-nella contabilità di cassa
-nella contabilità delle banche
La rilevazione delle operazioni di vendita
Le fatture di vendita rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale. Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:
-l'importo complessivo da riscuotere
-l'importo riferibile ai beni o servizi venduti
-l'importo dell'IVA
-l'importo riferibile ai ricavi accessori (ricavi accessori non documentati e ricavi accessori documentati)
In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria attiva nel conto Crediti v/clienti e una variazione finanziaria passiva nel conto IVA ns/debito (la variazione finanziaria passiva, al contrario di quella finanziaria attiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica positiva in un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio.
La vendita di merci
La vendita di merci si rileva in Avere del conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio Merci c/vendite.
Le vendite al dettaglio
Le vendite al dettaglio si registrano in contabilità con variazioni finanziarie attive nei conti Denaro in cassa e (raramente) Crediti v/clienti, che misurano variazioni economiche negative nel conto Merci c/vendite.
Resi, abbuoni e ribassi
All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.
Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore.
Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.
La vendita di beni strumentali
La vendita di beni strumentali rappresenta un'operazione di gestione non ricorrente, che si attua quando l'azienda decide di sostituire i beni in oggetto perchè obsoleti oppure inadeguati alle mutate esigenze aziendali. La dismissione di tali beni può avvenire con la semplice eliminazione o con la sostituzione degli stessi.
Poichè queste vendite non rientrano tra le operazioni caratteristiche dell'azienda, i ricavi ottenuti in sede di realizzo non si registrano in appositi conti vendite, ma si annotano negli stessi conti nei quali, a suo tempo, si era rilevato il costo storico di acquisto o il valore attribuito all'apporto del proprietario o dei soci.
Dobbiamo inoltre ricordare che la corretta determinazione del valore assunto dai fattori produttivi pluriennali non deve tenere conto solamente del costo sostenuto per l'acquisto, ma anche del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo per effetto del suo utilizzo.
La perdita di valore dovuta al consumo che il fattore pluriennale ha avuto durante l'anno prende il nome di costo di ammortamento, mentre il fondo ammortamento accoglie le quote di ammortamento già calcolate, esprimendo la perdita di valore subita dal fattore pluriennale negli anni trascorsi dall'acquisizione.
Quando un bene strumentale viene eliminato o sostituito è pertanto necessario conoscere il suo valore contabile. Il valore contabile è dato dalla differenza tra il costo originario di un bene (iscritto nel conto economico intestato a quel bene) e il totale degli ammortamenti già calcolati (iscritto nel conto economico acceso al fondo ammortamento corrispondente a quel bene). Quando il valore contabile di un bene è pari a zero significa che il processo di ammortamento è terminato.
Nel caso in cui il bene strumentale venga venduto, è necessario confrontare il ricavo di vendita con il valore contabile del bene. Se il ricavo è maggiore del valore contabile, avremo una plusvalenza, ossia un componente positivo del reddito d'esercizio. Se il ricavo è minore del valore contabile, avremo una minusvalenza, ossia un componente negativo del reddito d'esercizio.
I conti accesi ai beni strumentali, che accolgono in Dare i costi d'acquisto (o i valori di apporto), al momento della vendita accolgono anche le seguenti poste:
-in Avere il valore del fondo ammortamento, portato in rettifica del costo storico al fine di determinare il valore contabile del bene
-in Avere il ricavo realizzato con la vendita
-in Avere la minusvalenza oppure in Dare la plusvalenza
Dopo tali rilevazioni il conto acceso al bene strumentale risulta spento.
La sequenza delle registrazioni contabili è la seguente:
1)storno del fondo ammortamento del bene e vendita del bene. Si tratta nè più nè meno della cessione di un bene strumentale, con o senza plus o minusvalenze
2)acquisto del nuovo bene dallo stesso soggetto a cui si è venduto il vecchio bene (vedi l'acquisto di beni strumentali)
3)regolamento del pagamento (vedi il pagamento dei debiti). Ovviamente, il Dare del conto Debiti verso Fornitori non si pareggerà con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera, ma con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera + l'Avere del conto Crediti Commerciali Diversi
Il regolamento delle fatture di vendita
La riscossione dei crediti può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via.
Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.
La riscossione dei crediti
Il regolamento delle fatture di vendita comporta la diminuzione del credito verso il cliente del bene o del servizio (variazione finanziaria passiva rilevata in Avere nel conto Crediti v/clienti) e un corrispondente aumento di disponibilità liquide o incremento dei crediti per cambiali attive (variazione finanziaria attiva da rilevare in Dare nel conto di volta in volta interessato).
Gli acconti dai clienti
La riscossione anticipata dei crediti costituisce un'operazione da assoggettare all'IVA limitatamente all'importo riscosso. Il fornitore deve emettere una fattura relativa all'acconto ricevuto comprensiva dell'IVA relativa e una fattura alla consegna della merce comprensiva dell'IVA residua.
Il rinnovo delle cambiali attive
Alla naturale scadenza dell'effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto.
Insolvenze e difficoltà di riscossione dei crediti
I crediti scaduti e non ancora riscossi non vengono registrati in Dare nei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive, bensì girati contabilmente dall'Avere dei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive al Dare dei conti Crediti insoluti e Cambiali insolute. Possono presentarsi quattro casi:
Il valore nominale dei crediti insoluti rimane invariato, poichè essi vengono indirettamente rettificati inserendo la somma che si pensa di non poter riscuotere nei conti finanziari Fondo svalutazione crediti (svalutazione specifica di crediti esattamente individuati) o Fondo rischi su crediti (svalutazione generica dei crediti iscritti in contabilità) e in contropartita nel conto economico Svalutazione crediti.
Operazioni banche-imprese
Tra le innumerevoli operazioni che le imprese possono concludere con le banche possiamo individuare:
-le operazioni di servizio
-le operazioni di finanziamento
-operazioni di smobilizzo servono alle imprese per trasferire alla banca i crediti commerciali derivanti da vendite con regolamento dilazionato; in questo modo le imprese rendono liquidi i propri crediti senza attenderne la scadenza. Fanno parte di questa categoria, ad esempio, lo sconto di cambiali, gli anticipi sulle ricevute bancarie elettroniche o Ri.Ba., gli anticipi su fatture
-operazioni di prestito bancario si tratta di prestiti veri e propri. Tra i prestiti a breve rivestono particolare importanza le aperture di credito in c/c e le sovvenzioni con rimborso alla scadenza, tra quelli a medio-lungo i mutui con rimborso graduale nel tempo
-le operazioni di servizio: i servizi di pagamento
L'impresa può dare incarico alla banca di pagare cambiali e fatture in scadenza, bollette, imposte, contributi e altro contro addebito del conto corrente.
Avremo perciò una variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c e una variazione finanziaria attiva nei conti Cambiali passive, Fitti passivi, Debiti v/fornitori eccetera
Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione
La riscossione di cambiali o di Ri.Ba. attraverso la rete degli sportelli bancari è molto diffusa tra le imprese, poichè solleva il creditore dall'operazione di incasso, in cambio di commissioni addebitate direttamente in c/c. Il servizio di riscossione può essere effettuato al dopo incasso, qualora l'impresa non abbia problemi di liquidità e possa attendere la naturale scadenza dei propri crediti, o salvo buon fine (ossia immediatamente, senza attendere la scadenza dei crediti), qualora l'impresa abbia esigenze di liquidità immediata. La riscossione salvo buon fine è più correttamente definibile come un'operazione di smobilizzo abbinata a un servizio di incasso.
Le operazioni di prestito con interessi periodici
Le operazioni di prestito, che consentono alle imprese di ottenere i mezzi finanziari di cui necessitano secondo varie forme tecniche, comportano il pagamento di interessi espliciti, corrisposti periodicamente oppure in un'unica soluzione alla scadenza del prestito. Il pagamento degli interessi è periodico quando il prestito è a medio-lungo termine.
L'impresa ricorre a prestiti a medio-lungo termine quando deve effettuare investimenti in fattori produttivi pluriennali e il capitale proprio risulta insufficiente. L'estinzione di tali prestiti o mutui può essere prevista:
-per intero alla scadenza, con pagamento periodico degli interessi calcolati sul debito
-ripartita nel tempo, con pagamento periodico di una rata costituita da due elementi: la quota di capitale a decurtazione del prestito e gli interessi maturati nel periodo sul debito esistente
In caso di pagamento ripartito nel tempo deve essere redatto il piano di ammortamento finanziario (da non confondersi con quello economico proprio delle immobilizzazioni materiali e immateriali). Esso può prevedere da parte del debitore il pagamento di:
-rate decrescenti l'importo versato periodicamente al creditore è costituito da una quota costante a rimborso del capitale e da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo)
-rate costanti l'importo versato periodicamente al creditore si mantiene invariato ed è costituito da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo) e, per differenza, da -una quota crescente a rimborso del capitale
Le operazioni di prestito con interessi a scadenza
Gli interessi possono essere pagati in un'unica soluzione alla scadenza quando il prestito è a breve termine.
In questo caso gli interessi si determinano come differenza tra la somma incassata al momento dell'accensione del finanziamento e la somma versata all'estinzione dello stesso.
Le liquidazioni periodiche dell'IVA
La liquidazione dell'IVA consiste in un calcolo che consente di determinare l'imposta da versare (se prevale l'IVA a debito) o da portare in diminuzione delle liquidazioni dei periodi successivi (se prevale l'IVA a credito). Tale operazione è da effettuarsi con periodicità mensile o trimestrale a seconda del volume d'affari del contribuente; in caso di liquidazione trimestrale l'eventuale debito IVA deve essere versato con una maggiorazione a titolo di interesse.
I valori sulla cui base liquidare l'imposta sono ottenibili dal registro delle fatture emesse o dal registro dei corrispettivi (per l'IVA a debito) e dal registro delle fatture d'acquisto (per l'IVA a credito), con riguardo al momento dell'esigibilità dell'imposta; infatti si considerano di competenza dei singoli mesi o trimestri solo le operazioni esigibili nel periodo considerato.
La legge specifica che l'imposta è esigibile al momento della consegna o spedizione delle merci. Ciò significa che in un determinato periodo possono risultare registrate fatture la cui IVA è di competenza del periodo precedente (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 4 ottobre per merci consegnate il 28 settembre è di competenza del mese di settembre); inoltre possono essere di competenza di una data liquidazione IVA operazioni la cui fattura risulta emessa nel mese successivo (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 10 novembre per merci spedite il 20 ottobre è di competenza del mese di ottobre).
Allo stesso modo, il diritto alla detrazione dell'IVA a credito sorge nel momento in cui la stessa diventa esigibile per il venditore, purchè il compratore sia entrato in possesso della fattura di acquisto.
È dunque indispensabile che, in sede di rilevazione delle fatture sui registri IVA, venga inserita una doppia data: quella di emissione o ricevimento della fattura e quella di consegna o spedizione della merce (solo di quest'ultima si deve tenere conto ai fini della liquidazione dell'imposta). Ciò consente di determinare correttamente gli importi di competenza iscritti nei conti IVA ns/debito (che accoglie in Avere l'IVA a debito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Dare dall'IVA risultante dalle note di variazione emesse sui clienti per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente) e IVA ns/credito (che accoglie in Dare l'IVA a credito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Avere dall'IVA risultante dalle note di variazione ricevute dai fornitori per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente).
La rilevazione della liquidazione dell'imposta si effettua girando al conto finanziario IVA c/liquidazioni i valori di competenza del periodo considerato iscritti nei conti IVA ns/debito e IVA ns/credito. Il conto IVA c/liquidazioni evidenzia la posizione debitoria o creditoria IVA; il suo saldo indica l'IVA da versare oppure da riportare a credito.
Un'osservazione particolare va fatta a proposito della liquidazione riguardante l'ultimo mese o trimestre dell'esercizio. Tale liquidazione viene materialmente effettuata nell'esercizio successivo; tuttavia al 31/12 è necessario tenerne conto al fine di iscrivere tra i debiti tributari l'IVA ancora da versare. I calcoli, effettuabili solo dopo avere rilevato le fatture da emettere e le fatture da ricevere (allo scopo di tenere conto dell'esigibilità dell'imposta), verranno presentati in sede di scritture di assestamento.
Il versamento periodico dell'imposta deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è mensile oppure entro il giorno 16 del secondo mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è trimestrale, unitamente alle ritenute fiscali alla fonte operate dall'impresa e ai contributi sociali a carico dell'impresa e dei dipendenti.
L'importo del versamento IVA, derivante dalla liquidazione periodica, deve essere arrotondato al centesimo di euro.
Il versamento dell'imposta avviene mediante delega a una banca o alle Poste Italiane. Il pagamento può essere effettuato con denaro contante, contro addebito del c/c aziendale o con altre modalità di pagamento (assegni, carte di credito...).
È prevista per le imprese la possibilità di non tenere i registri IVA a condizione che:
-le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina IVA
-su richiesta dell'amministrazione finanziaria siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri stessi
Ne consegue che le annotazioni nei registri contabili previsti dall'articolo 2214 (libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie [conti di mastro]) sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini IVA.
Qualora l'impresa si avvalga della facoltà descritta occorre modificare i software di contabilità integrata in modo da consentire alla contabilità generale di fornire i dati necessari alle liquidazioni IVA (e di non tenere più i registri). Pertanto i conti riguardanti l'IVA devono necessariamente diventare analitici.
Entro il 27 dicembre l'impresa deve effettuare il versamento di un acconto sull'IVA di dicembre o dell'ultimo trimestre, di cui si terrà conto successivamente in sede di liquidazione. L'importo si determina secondo uno dei seguenti metodi:
-metodo storico: il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta relativa al corrispondente periodo dell'anno precedente
-metodo previsionale: il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta prevista per il mese di dicembre o per l'ultimo trimestre
-metodo delle operazioni effettuate: il versamento del 100% è calcolato tenendo conto dell'IVA dovuta sulla base dei dati relativi alle operazioni effettuate dall'1 al 20 dicembre in caso di liquidazione mensile o dall'1 ottobre al 20 dicembre in caso di liquidazione trimestrale
La variazione finanziaria passiva nel conto Banca misurerà una variazione finanziaria attiva nel conto IVA c/acconto.
I valori bollati
I valori bollati, che rientrano nel raggruppamento delle disponibilità liquide, sono costituiti dai francobolli, dalle marche da bollo e dai moduli bollati per le cambiali che l'azienda utilizza per le normali operazioni di gestione.
L'acquisto dei valori bollati comporta la diminuzione del denaro in cassa e la corrispondente entrata di detti valori. Contemporaneamente l'azienda provvede a prendere in carico l'entrata dei valori bollati rilevando i tipi di valori acquistati in un apposito registro.
L'utilizzo dei valori bollati non viene rilevato ogni volta che l'impresa appone un francobollo su una lettera o applica una marca su una ricevuta o compila tratte e pagherò.
La rilevazione avviene periodicamente registrando in Avere del conto finanziario Valori bollati l'uscita dei valori bollati e in Dare dei conti economici Spese postali (francobolli) e Oneri fiscali diversi (marche da bollo e moduli cambiari) i costi sostenuti.
L'importo dei valori bollati utilizzati si ottiene confrontando i valori bollati presi in carico nell'apposito registro elementare con l'inventario di fatto dei valori esistenti al momento della rilevazione in partita doppia.
Le locazioni
La locazione è il contratto con cui un soggetto concede o ottiene la disponibilità di beni mobili o immobili per un determinato periodo di tempo contro la riscossione o il pagamento di un corrispettivo.
Quando l'impresa non possiede fabbricati o li possiede in misura insufficiente rispetto alle proprie necessità può prenderli in locazione; viceversa, se i fabbricati strumentali di sua proprietà superano le esigenze aziendali, può eventualmente affittare a terzi i locali disponibili.
Se l'azienda prende in locazione un bene strumentale riceverà periodicamente la fattura da cui risulta il costo per fitti passivi e la corrispondente IVA a credito (è da ricordare che i beni a uso strumentale dati in locazione da un privato non sono soggetti a IVA). Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione di una cauzione.
Se l'azienda concede in locazione un bene strumentale emetterà periodicamente la fattura da cui risulta il ricavo per fitti attivi e la corrispondente IVA a debito. Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione di una cauzione.
Sopravvenienze e insussistenze
I componenti del risultato economico d'esercizio sono ordinari se derivano da:
-operazioni della gestione caratteristica inerenti all'attività tipica aziendale
-operazioni della gestione accessoria connesse agli investimenti effettuati nel patrimonio accessorio
-operazioni della gestione finanziaria connesse a investimenti delle disponibilità liquide o al reperimento di finanziamenti
Si considerano invece componenti straordinari del risultato economico quelli che derivano da operazioni estranee al normale svolgimento dell'attività aziendale.
Le sopravvenienze passive (aumenti di passività) e le insussistenze passive (diminuzioni di attività) sono provocate dal mancato conseguimento di ricavi o di proventi rilevati in precedenti esercizi, oppure da perdite derivanti dalla totale o parziale eliminazione di attività iscritte in bilancio in anni precedenti, oppure dal sostenimento di costi e oneri non previsti.
Le sopravvenienze e insussistenze passive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Dare dei conti economici omonimi e in Avere dei conti finanziari accesi alle banche, ai crediti insoluti, ai valori in cassa e così via.
Le sopravvenienze attive (aumenti di attività) e le insussistenze attive (diminuzioni di passività) sono provocate dal conseguimento di ricavi o di proventi non rilevati in precedenti esercizi, oppure dal mancato sostenimento di costi e oneri previsti.
Le sopravvenienze e insussistenze attive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Avere dei conti economici omonimi e in Dare dei conti finanziari accesi alle banche, ai valori in cassa e così via.
Le variazioni del patrimonio netto
Durante l'esercizio l'imprenditore può effettuare apporti di nuovi mezzi per far fronte a esigenze aziendali o effettuare prelievi per necessità personali.
I nuovi apporti comportano una variazione economica positiva nel conto Patrimonio netto, misurata da una variazione finanziaria attiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa).
I prelevamenti comportano una variazione economica negativa nel conto Prelevamenti extragestione, misurata da una variazione finanziaria passiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa).